作者：朱錦華

　　新個人所得稅法要求對原有個稅的全面梳理，包括現(xiàn)行的個稅優(yōu)惠政策，以保證新稅法的順利實施。其中，作為此次稅改最大的變化之一，居民個人的工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費4項所得作為綜合所得合并按年計稅，對部分工資薪金相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策的繼續(xù)適用帶來影響，其中，舊稅法下全年一次性獎金、股權(quán)激勵等優(yōu)惠計稅方法何去何從，尤為大家關(guān)心。此外，新增專項附加扣除后，外籍個人免稅優(yōu)惠政策的銜接與延續(xù)也備受關(guān)注。

　　在原有的分類所得稅制下，個人取得的所得分類分項、按月按次進(jìn)行計稅。為避免員工取得的某些一次性工資薪金性質(zhì)所得，特別是跨多個收入所屬期的所得，因合并當(dāng)月正常工資薪金計稅造成的稅負(fù)大幅增加，財稅部門就全年一次性獎金、股權(quán)激勵、部分一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金等的計稅方法制定了一系列稅收優(yōu)惠政策。

　　對于上述關(guān)系納稅人切身利益的幾項稅收優(yōu)惠政策，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）基本平移了現(xiàn)行的優(yōu)惠計稅方法，其中部分優(yōu)惠政策在3年的過渡期內(nèi)適用。

　　全年一次性獎金

　　居民個人取得的全年一次性獎金可以不計入當(dāng)年綜合所得，平移《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）中規(guī)定的計稅方法，單獨計稅。

　　適用該計稅方法的獎金仍需符合國稅發(fā)〔2005〕9號文件的相關(guān)規(guī)定；以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額，根據(jù)按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計稅；適用于2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎金，之后并入當(dāng)年綜合所得計稅；過渡期內(nèi)，納稅人也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計稅。

　　假設(shè)員工在2018年2月和2019年2月分別取得同樣金額的全年一次性獎金，按照新舊稅法下單獨計算個稅的稅負(fù)情況可以通過下表進(jìn)行比較：

　　可以看出，由于全年一次性獎金稅收優(yōu)惠政策的平移以及新稅法下綜合所得稅率表稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整及稅率級距的擴(kuò)大，上例中相同數(shù)額的獎金在2019年單獨計稅情況下稅負(fù)均有所降低。但是，由于3%到20%三檔較低稅率級距顯著擴(kuò)大，稅負(fù)減幅較大的，仍然是數(shù)額相對較低，適用較低檔稅率的獎金。

　　同時需要注意的是，財稅〔2018〕164號文件為居民個人提供了全年一次性獎金并入或不并入當(dāng)年綜合所得計稅的選擇，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己當(dāng)年綜合所得以及可扣除項目的具體情況進(jìn)行合理判斷，如果除了獎金之外的綜合所得較少，而當(dāng)年可以扣除的基本減除費用、專項扣除、專項附加扣除及其他扣除項目金額較大，選擇獎金并入綜合所得計稅也可能是整體稅負(fù)更加優(yōu)化的處理方法。

　　上市公司股權(quán)激勵收入

　　按照財稅〔2018〕164號文件規(guī)定，居民個人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵等股權(quán)激勵，符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）等一系列相關(guān)文件優(yōu)惠計稅方法的，不并入當(dāng)年綜合所得，基本平移了35號文件等原有的計稅方法。

　　應(yīng)稅收入全額適用綜合所得稅率表，單獨計稅；適用于2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的股權(quán)激勵收入，之后的政策待明確；一個納稅年度內(nèi)取得多次股權(quán)激勵的，合并后按上述方法單獨計稅。

　　與財稅〔2005〕35號文件的計稅方法相比，財稅〔2018〕164號文件提供的過渡期政策中，股權(quán)激勵收入直接按照年綜合所得稅率表單獨計稅，并未有根據(jù)不超過12個月的實際解禁或歸屬期間攤分等要求，對于取得這類收入的納稅人來說是更加直接和有利的優(yōu)惠處理方法。

　　此外，財稅〔2018〕164號文件中提出3年過渡期后股權(quán)激勵的稅收政策將另行明確。根據(jù)當(dāng)前國家鼓勵雙創(chuàng)、吸引人才的政策，未來如何對股權(quán)激勵收入繼續(xù)提供相應(yīng)的稅收政策支持，也是值得期待的。

　　解除、提前退休、內(nèi)部退養(yǎng)的一次性補(bǔ)償收入

　　針對因解除勞動關(guān)系、提前退休、內(nèi)部退養(yǎng)等取得的一次性補(bǔ)償收入，財稅〔2018〕164號文件也略作調(diào)整，基本平移。其中，因解除勞動關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入，在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY３倍數(shù)額以內(nèi)的部分繼續(xù)免征個人所得稅；超過3倍數(shù)額的部分，不并入當(dāng)年綜合所得，適用年綜合所得稅率表單獨計稅。與原有優(yōu)惠計稅方法相比，財稅〔2018〕164號文件中并未有根據(jù)不超過12年的實際工作期間攤分等要求。

　　需要注意的是，針對上述一次性補(bǔ)償收入的優(yōu)惠政策是直接的政策調(diào)整，沒有過渡期。

　　外籍個人有關(guān)免稅津補(bǔ)貼政策明確

　　新稅法出臺后，部分專項附加扣除項目與現(xiàn)行外籍個人可以享受免稅優(yōu)惠的部分非現(xiàn)金津補(bǔ)貼項目重合，引發(fā)了對外籍個人津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策后續(xù)有效執(zhí)行以及與專項附加扣除政策銜接的關(guān)注。財稅〔2018〕164號文件規(guī)定，在3年過渡期內(nèi)，外籍居民個人可以選擇依規(guī)享受專項附加扣除或者現(xiàn)行的住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費、子女費等津貼免稅優(yōu)惠政策，但不得同時享受。

　　上表是目前結(jié)合財稅〔2018〕164號文件以及此前專項附加扣除相關(guān)征求意見稿的精神進(jìn)行的解讀。

　　需要注意的是，現(xiàn)階段對于這一政策尚有一些不同理解，而且在未來實施和操作過程中，由于涉及外籍的居民、非居民個人身份確定及變更等，兩種政策的選擇及適用等具體細(xì)節(jié)也將比較復(fù)雜，因此企業(yè)在實際處理外籍員工上述相關(guān)問題時，需要特別留意。

　　此外，以下幾點也需注意：外籍個人需為居民個人才能享受專項附加扣除；外籍個人一經(jīng)選擇享受專項附加扣除或免稅津補(bǔ)貼優(yōu)惠政策，在一個納稅年度內(nèi)不得變更；3年過渡期后，兩類政策中重復(fù)的項目，即住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費和子女教育費，只能依規(guī)享受專項附加扣除。同時，關(guān)于其他現(xiàn)行外籍個人免稅津補(bǔ)貼項目例如探親費、搬遷費及伙食洗衣費補(bǔ)貼的延續(xù)執(zhí)行值得繼續(xù)關(guān)注。

　　我們將前述幾項最令各界關(guān)注的優(yōu)惠政策銜接安排總結(jié)如下：

　　其他相關(guān)優(yōu)惠政策

　　除了上述稅收優(yōu)惠政策銜接有關(guān)事項外，財稅〔2018〕164號文件還對與以下收入有關(guān)的優(yōu)惠政策的銜接進(jìn)行了明確：

　?。?央企負(fù)責(zé)人年度績效薪金及獎勵

　　２.保險營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入

　?。?個人領(lǐng)取企業(yè)年金、職業(yè)年金

　?。?單位低價向職工售房

　　財稅〔2018〕164號文件同時明確，除了該文件中涉及的事項，其他現(xiàn)行個稅優(yōu)惠政策均按照原文件規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行。

　　注意要點

　　財稅〔2018〕164號文件總體上對上述現(xiàn)行有效的個稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了平移，并根據(jù)新稅法的修改情況對幾項優(yōu)惠政策作了相應(yīng)調(diào)整和修改。其中，對于全年一次性獎金、上市公司股權(quán)激勵收入等提供的單獨計稅過渡政策，可以避免部分納稅人因稅改可能出現(xiàn)的稅負(fù)不降反升的情況，減小對企業(yè)正常薪酬安排的影響，讓盡可能多的納稅人享受相關(guān)政策帶來的紅利，有利于新舊稅法的有效銜接和個稅改革的平穩(wěn)落地。對于外籍個人現(xiàn)行津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策與新稅法專項附加扣除政策的銜接安排，對于留住境外人才也是利好消息。

　　但是，在適用財稅〔2018〕164號文件的時候仍有一些要點需要注意：該文件針對全年一次性獎金和上市公司股權(quán)激勵收入的計稅政策僅適用與居民個人。對于非居民個人取得的上述收入的計稅方法預(yù)期將有專門文件進(jìn)行明確。

　　全年一次性獎金政策過渡期間，納稅人應(yīng)根據(jù)自身情況進(jìn)行評估確定是否應(yīng)將其并入綜合所得或是選擇單獨計算?？紤]到扣繳義務(wù)人通常會在個稅預(yù)扣繳申報期間將納稅人取得的全年一次性獎金與其他工資薪金收入分開并單獨計稅，納稅人如需要通過匯算清繳選擇將其并入綜合所得計稅的，應(yīng)在次年6月30日前完成匯算清繳申報，確保及時取得退稅。

　　與此同時，企業(yè)和員工需要進(jìn)一步評估這些政策調(diào)整對于員工整體薪酬和具體個案的稅負(fù)影響，尋求優(yōu)化方案。此外，對于有過渡期安排的政策，也應(yīng)持續(xù)關(guān)注并適時進(jìn)行應(yīng)對，在必要時尋求專業(yè)人士的建議和幫助。