作者：王佳龍 

日前，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》），因其影響范圍廣，而受到納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度關(guān)注。近日，筆者結(jié)合工作中的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)該文件在執(zhí)行過(guò)程中容易引發(fā)爭(zhēng)議的條款，總結(jié)出四個(gè)需要特殊注意的問(wèn)題。

如何理解稅前扣除憑證的合法性

稅前扣除憑證的合法性原則主要見(jiàn)諸《辦法》第二條，合法性指稅前扣除憑證的形式、來(lái)源符合國(guó)家、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。在國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)人員撰寫(xiě)的《〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉基本概念解析》一文中，對(duì)上述條款中的“法律、法規(guī)”作出了如下闡釋：法律、法規(guī)是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規(guī)，也包括會(huì)計(jì)方面的法律、法規(guī)，還包括與稅前扣除憑證有關(guān)的其他各類法律、法規(guī)。那么如何把握和理解“與稅前扣除憑證有關(guān)的其他各類法律、法規(guī)”呢？

從稅法中性的角度而言，稅務(wù)部門沒(méi)有擔(dān)負(fù)界定憑證反映的交易內(nèi)容是否符合相關(guān)法律法規(guī)的義務(wù)。銷售方違反法律禁止性規(guī)定從事特定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，其作為經(jīng)營(yíng)交易主體明顯不適合，從而不應(yīng)具備領(lǐng)用和開(kāi)具相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)票的資格，如果已開(kāi)具發(fā)票，也可能出現(xiàn)《發(fā)票管理辦法》第二十二條中“與實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不符”的情形。因此，建議納稅人對(duì)具有準(zhǔn)入性質(zhì)的特殊交易活動(dòng)，應(yīng)明確要求銷售方出具資質(zhì)證書(shū)或已得到審批部門核準(zhǔn)的書(shū)面材料，防范因上述稅前扣除憑證違反合法性原則而不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。

善意取得虛開(kāi)發(fā)票能否稅前扣除

依照《辦法》第十二條的規(guī)定，企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)?、作廢、開(kāi)票方非法取得、虛開(kāi)、填寫(xiě)不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票，以及取得不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證。該條款意味著無(wú)論是善意還是惡意取得，企業(yè)手中的虛開(kāi)發(fā)票都會(huì)被認(rèn)定為不合規(guī)發(fā)票，從而被剝奪作為稅前扣除憑證的資格。但善意取得虛開(kāi)發(fā)票背后的真實(shí)交易所發(fā)生的成本、費(fèi)用，能否予以列支呢？

在《辦法》出臺(tái)前，對(duì)企業(yè)符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)）所定義的善意取得的增值稅虛開(kāi)發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常援引《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）（該文件已于2018年6月廢止）的相關(guān)規(guī)定，以取得“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)”為由，要求涉事企業(yè)對(duì)該憑證不得稅前扣除。但這個(gè)主張?jiān)谛姓V訟階段很難得到法院的支持，主要原因在于《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》中對(duì)準(zhǔn)予稅前扣除的支出的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是遵循實(shí)際發(fā)生、與收入直接相關(guān)及符合經(jīng)營(yíng)常規(guī)需要的原則。

《辦法》出臺(tái)后，正式確立了稅前扣除憑證的定義和法律地位，也對(duì)因特殊原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票的情形設(shè)置了救濟(jì)條款；因此，在稅務(wù)部門已經(jīng)定性發(fā)票為善意取得的前提下，企業(yè)所取得的虛開(kāi)發(fā)票只是喪失了其作為稅前列支憑證的證據(jù)效力，而并非喪失了其稅前列支的權(quán)利，當(dāng)企業(yè)確實(shí)無(wú)法再次取得合規(guī)發(fā)票時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照《辦法》第十四條準(zhǔn)予稅前扣除。

票據(jù)抬頭為個(gè)人能否稅前列支

在企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，通常會(huì)取得員工因公務(wù)出行過(guò)程中機(jī)票和火車票的人身意外保險(xiǎn)費(fèi)、符合職工費(fèi)范圍的職業(yè)技能鑒定、資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出，以及因公到境外出差的簽證費(fèi)等票據(jù)。由于上述票據(jù)的抬頭大多以個(gè)人身份開(kāi)具，按照《辦法》中的第九條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開(kāi)具有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第16號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，部分企業(yè)對(duì)上述未列明企業(yè)抬頭的發(fā)票是否允許在稅前列支，一直把握不準(zhǔn)確。事實(shí)上，《辦法》第九條并未對(duì)所取得的發(fā)票抬頭做出任何限定。

依照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，提供服務(wù)機(jī)構(gòu)將發(fā)票開(kāi)具給員工個(gè)人并無(wú)不妥。與此同時(shí)，員工是企業(yè)對(duì)外延伸開(kāi)展業(yè)務(wù)獲取經(jīng)濟(jì)利益的載體，因公務(wù)需要而實(shí)際發(fā)生的上述支出，符合《辦法》第二條中“真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性”稅前扣除的基本原則，其取得的發(fā)票可以作為稅前列支憑證。當(dāng)然根據(jù)《辦法》第七條的要求，企業(yè)仍需保留員工入職情況、因公出差的審批報(bào)告、報(bào)銷付款憑據(jù)等材料，用于佐證上述發(fā)票所反映業(yè)務(wù)的真實(shí)性，方可達(dá)到進(jìn)行稅前扣除的條件。

稅前扣除憑證無(wú)法補(bǔ)正的特殊原因

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2018年第三季度解讀會(huì)的現(xiàn)場(chǎng)解答內(nèi)容，筆者認(rèn)為，《辦法》打通了“不合規(guī)外部憑證不得作為稅前扣除憑證—→換開(kāi)合規(guī)外部憑證—→因特殊原因不能換開(kāi)—→具有相應(yīng)資料可以證實(shí)支出真實(shí)性—→允許扣除”的扣除管理流程。其中，對(duì)特殊原因的定義牽涉到稅前扣除的相關(guān)資料，是否能夠直接取代稅前扣除憑證成為稅前列支的重要證據(jù)。由此可見(jiàn)，厘清“特殊原因”的含義至關(guān)重要。

《辦法》第十四條列舉了“對(duì)方注銷、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶”四種情況，并在以上典型事項(xiàng)后以“等”進(jìn)行表述。從列舉項(xiàng)分析，四種情況均為應(yīng)開(kāi)具憑證方因自身客觀條件無(wú)法滿足或受到限制而無(wú)法正常履行開(kāi)票義務(wù)，與應(yīng)開(kāi)具憑證方的主觀意愿沒(méi)有關(guān)系。由此可見(jiàn)，這意味著該條款所表述的“等”所囊括的情形，屬于因應(yīng)對(duì)新形勢(shì)而等待補(bǔ)充的事項(xiàng)。

因此，對(duì)于應(yīng)開(kāi)具憑證方明顯具有補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)憑證能力，但由于糾紛或其他原因主觀上不愿履行義務(wù)的、尚未被認(rèn)定為非正常戶的走逃（失聯(lián)）企業(yè)、實(shí)行破產(chǎn)重整尚未決定是否繼續(xù)履行交易的企業(yè)等，由這些非客觀原因造成的，均無(wú)法適用“特殊原因”條款而允許“無(wú)憑證”稅前扣除，建議企業(yè)在合同簽訂環(huán)節(jié)，對(duì)未按時(shí)限開(kāi)票增加限制性或懲罰性條款，注重防范應(yīng)開(kāi)具憑證方出現(xiàn)“賴票”的風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局）