勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包是兩種完全不同的用工方式，表面上看兩者都是用工單位不直接與者簽訂勞動(dòng)合同，但兩者在上有著根本的不同，前者適用于《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》，后者適用于《中華人民共和國(guó)合同法》。兩者在責(zé)任主體、合同標(biāo)的、適用法律方面有著根本的區(qū)別，在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)核算上兩者也有顯著區(qū)別。在實(shí)踐中仍有很多單位模糊兩者之間的區(qū)別，本文在財(cái)務(wù)處理方面分析了兩者之間的差異并提出一些建議。

 一、 勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在會(huì)計(jì)處理方面的區(qū)別 

1．《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法》（以下簡(jiǎn)稱《勞動(dòng)合同法》）第五十九條規(guī)定：“勞務(wù)派遣單位派遣勞動(dòng)者應(yīng)當(dāng)與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位（以下稱用工單位）訂立勞務(wù)派遣協(xié)議?！痹趧趧?wù)派遣模式下，與勞動(dòng)者建立的單位和用工單位是相分離的，與勞動(dòng)者建立勞動(dòng)關(guān)系的不是實(shí)際用工單位，而是派遣單位，這是一種基于派遣單位、用工單位、勞動(dòng)者間的三方民事關(guān)系。勞務(wù)派遣作為一種特殊的用工形式，必須依照《勞動(dòng)合同法》第五十七條規(guī)定，由專門(mén)設(shè)立從事勞務(wù)派遣經(jīng)營(yíng)的專業(yè)性企業(yè)執(zhí)行?；谏鲜龇梢?guī)定，筆者認(rèn)為，勞務(wù)派遣合同的結(jié)算對(duì)象是“人”，用工單位購(gòu)買(mǎi)的是“勞動(dòng)力的投入”，派遣單位收到用工單位的報(bào)酬，是用工單位支付給派遣單位提供派遣服務(wù)的對(duì)價(jià)，是對(duì)買(mǎi)入“勞動(dòng)力投入”的報(bào)酬，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件，“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，該筆款項(xiàng)應(yīng)全額計(jì)入企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。勞務(wù)派遣收入可以劃分為兩個(gè)部分：一為派遣員工的工資薪金（包括各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和公積金，但不包括福利費(fèi)）；二為勞務(wù)派遣企業(yè)的管理費(fèi)。派遣企業(yè)可在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目下，增加兩個(gè)二級(jí)科目，即“管理費(fèi)”和“勞務(wù)費(fèi)”科目，將其分別核算。這樣做的好處是：派遣收入能準(zhǔn)確地與成本相配比，并且有助于單位的營(yíng)業(yè)稅核算。有的派遣單位僅將管理費(fèi)部分作為收入，勞務(wù)費(fèi)部分列支“其他應(yīng)付款”，給員工發(fā)放工資時(shí)沖減“其他應(yīng)付款”科目，這意味著派遣單位僅將自己視為替用工單位代發(fā)工資的角色，這種做法不符合財(cái)務(wù)規(guī)定。

 在成本方面，由于派遣單位和派遣員工簽訂勞動(dòng)合同，所以應(yīng)和本部管理人員一樣，將被派遣員工的工資和保險(xiǎn)費(fèi)列支“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目和“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，由于派遣職工是給派遣公司直接帶來(lái)收益的一線員工，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入“成產(chǎn)成本”科目，而本部管理人員的工資和保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。

2．勞務(wù)外包實(shí)際上不是法律意義上用工形式，其在法律中的定義是“承攬”。承攬?jiān)诜梢饬x上講是一種經(jīng)營(yíng)形式而不是用工形式，是指企業(yè)將其部分業(yè)務(wù)或職能工作發(fā)包給相關(guān)的機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)自行安排人員按照發(fā)包單位要求完成相應(yīng)的業(yè)務(wù)或工作。該行為適用于《中華人民共和國(guó)合同法》，而且勞務(wù)外包不需要專門(mén)的勞務(wù)公司，只要有相關(guān)行業(yè)資質(zhì)的企業(yè)都可以接受勞務(wù)外包業(yè)務(wù)。一般來(lái)說(shuō)，技術(shù)性的和事務(wù)性的工作，都可以被外包。比如工程勞務(wù)外包、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)外包、人力資源外包、后勤服務(wù)外包等。在財(cái)務(wù)角度，勞務(wù)外包的結(jié)算對(duì)象是“事”，發(fā)包單位購(gòu)買(mǎi)的是“勞動(dòng)力的產(chǎn)出”，區(qū)別于勞務(wù)派遣，勞務(wù)外包中承包方的經(jīng)營(yíng)收入可能有多種選擇：

 （1）承包單位以為其他企業(yè)提供服務(wù)作為主要經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的，收到發(fā)包單位報(bào)酬時(shí)，應(yīng)將其全額列入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。 

（2）承包單位主業(yè)是其他業(yè)務(wù)，給發(fā)包單位提供勞務(wù)是兼營(yíng)事項(xiàng)，則收到對(duì)價(jià)時(shí)應(yīng)將其列支“其他業(yè)務(wù)收入”。 

（3）承包單位承包的是一個(gè)工程項(xiàng)目，應(yīng)先列支為“工程結(jié)算收入”，如該項(xiàng)目時(shí)間較長(zhǎng)，超越一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則應(yīng)按完工百分比法來(lái)核算。 

在成本方面，承包單位在列支成本時(shí)，應(yīng)將勞動(dòng)者的工資先納入“應(yīng)付職工薪酬”科目，然后按收入的性質(zhì)將其分別轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”“工程施工”等相關(guān)科目中。

二、 勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在稅務(wù)核算方面的區(qū)別 

勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)是派遣企業(yè)將員工派遣到另外一個(gè)企業(yè)并為之提供服務(wù)，它的標(biāo)的是“勞動(dòng)力的投入 ”。這種行為在稅法上應(yīng)將其定性為“提供勞務(wù)”，它的主稅是營(yíng)業(yè)稅，在營(yíng)業(yè)稅稅目下應(yīng)屬于“服務(wù)業(yè)”，按5% 的稅率繳納。

勞務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅務(wù)核算比較復(fù)雜，應(yīng)按照業(yè)務(wù)性質(zhì)具體問(wèn)題具體分析。勞務(wù)外包提供的產(chǎn)品是“勞動(dòng)力的產(chǎn)出”，其稅務(wù)核算可以按外包業(yè)務(wù)的屬性分以下幾個(gè)方面：（1）按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定:“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。 ”如承包單位提供的勞務(wù)是加工、修理、修配勞務(wù)，那么其行為應(yīng)屬于增值稅的納稅范疇，則該承包企業(yè)應(yīng)就其業(yè)務(wù)性質(zhì)繳納增值稅。如企業(yè)將其自身的汽車(chē)維護(hù)外包給一家汽車(chē)維修企業(yè)。（2）如勞務(wù)外包的事項(xiàng)不屬于增值稅范疇，則應(yīng)按事項(xiàng)的性質(zhì)繳納營(yíng)業(yè)稅：如一家物流企業(yè)將其裝卸業(yè)務(wù)包給一家裝卸公司，則該裝卸公司作為承包商應(yīng)就其所得對(duì)價(jià)繳納營(yíng)業(yè)稅，該營(yíng)業(yè)稅稅目是“交通運(yùn)輸業(yè)”，稅率為3%；一家公司將其清潔業(yè)務(wù)外包給一家保潔公司，則該保潔公司作為承包方，應(yīng)就其所得對(duì)價(jià)繳納營(yíng)業(yè)稅，其稅目為“服務(wù)業(yè)”，稅率為5%。

三、勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在稅務(wù)優(yōu)惠方面的差異 

1. 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》財(cái)稅〔2003〕16 號(hào)“勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動(dòng)力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì)保險(xiǎn)（包括金、保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等，下同）以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部?jī)r(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營(yíng)業(yè)額”。以上是稅法中對(duì)派遣業(yè)務(wù)的優(yōu)惠規(guī)定，派遣公司在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，可以只對(duì)管理費(fèi)部分繳納稅金，而不需要將對(duì)從用工單位收取的勞務(wù)費(fèi)作為稅基。在實(shí)務(wù)中，為了劃分清楚，派遣單位應(yīng)在對(duì)用工單位開(kāi)具發(fā)票時(shí)，將勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)分別開(kāi)具。管理費(fèi)發(fā)票上注明“管理費(fèi)”字樣，勞務(wù)費(fèi)在發(fā)票上注明“勞動(dòng)者工資、保險(xiǎn)、住房公積金”字樣，如統(tǒng)一開(kāi)票或標(biāo)注不清，會(huì)混淆兩者之間的區(qū)分，以至于稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法區(qū)別，導(dǎo)致多交稅款。

 勞務(wù)外包作為一項(xiàng)“承攬”的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和勞務(wù)派遣的性質(zhì)截然不同，不能適用于上述規(guī)定，應(yīng)按所得的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬全額繳稅。 

2. 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15 號(hào)）規(guī)定:“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)?！惫P者認(rèn)為，這項(xiàng)規(guī)定實(shí)際上擴(kuò)大了用工企業(yè)工資薪金的支出范圍，準(zhǔn)予用工單位將支付給勞動(dòng)者的報(bào)酬納入本單位的工資總額（僅限于工資保險(xiǎn)部分），并且這部分工資總額及依據(jù)其計(jì)算的相關(guān)費(fèi)用限額，如職工經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等，也可以在稅前扣除。用工單位可以利用這條規(guī)定，合理地?cái)U(kuò)大本單位職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)及勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)的支出稅前支出限額，起到合理避稅的作用。

 而勞務(wù)外包是整體業(yè)務(wù)的外包，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和勞務(wù)派遣截然不同，不能享受上述的規(guī)定。如果確有必要對(duì)勞動(dòng)者進(jìn)行崗前和勞動(dòng)保護(hù)，這部分費(fèi)用可由發(fā)包單位和承包單位事前協(xié)商，將其納入承包費(fèi)用中，由承包單位負(fù)責(zé)對(duì)勞動(dòng)者培訓(xùn)和勞動(dòng)保護(hù)。值得注意的是，這部分費(fèi)用必須納入營(yíng)業(yè)稅的稅基繳納營(yíng)業(yè)稅，而不能像勞務(wù)派遣一樣合理避稅。

四、勞務(wù)派遣會(huì)計(jì)核算疑問(wèn)探討 

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012 年第15 號(hào)文，規(guī)定了用工單位可以將派遣員工屬于工資薪金部分的支出，計(jì)入企業(yè)工資薪金總額稅前扣除，并作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)，但并沒(méi)有提及在會(huì)計(jì)核算上如何處理。這就產(chǎn)生了下述一些問(wèn)題：

（1）用工單位如果將派遣員工的工資納入本單位“應(yīng)付職工薪酬”科目并結(jié)轉(zhuǎn)成本，那么用工單位和派遣單位簽訂合同時(shí)，是否應(yīng)將該部分工資納入合同結(jié)算價(jià)款，是否還應(yīng)就該部分開(kāi)具發(fā)票？

（2）用工單位如果將派遣員工的工資納入本單位工資總額，并利用優(yōu)惠規(guī)定擴(kuò)大了三項(xiàng)費(fèi)用的支出，那么派遣單位作為和派遣員工簽訂勞動(dòng)合同的主體，是否也有權(quán)將派遣員工的工資納入本單位工資總額，并依此擴(kuò)大三項(xiàng)費(fèi)用的支出限額？

 筆者認(rèn)為，勞務(wù)派遣費(fèi)用應(yīng)由勞動(dòng)者勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)兩部分組成，其中派遣員工的勞務(wù)費(fèi)部分應(yīng)包括勞動(dòng)者的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及公積金，但不包括勞動(dòng)者的福利費(fèi)，兩者應(yīng)分別開(kāi)具發(fā)票。對(duì)于用工單位，如果在稅務(wù)核算上將派遣員工的報(bào)酬納入其職工工資總額，在進(jìn)行三項(xiàng)費(fèi)用限額核算時(shí)，將勞務(wù)費(fèi)和本單位員工工資合并作為計(jì)算基礎(chǔ)，那么在會(huì)計(jì)上應(yīng)將派遣單位的管理費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)分開(kāi)納入相關(guān)成本科目，例如派遣員工從事的是生產(chǎn)任務(wù)，應(yīng)將兩者分別納入“生產(chǎn)成本——外部勞務(wù)費(fèi)”科目和“生產(chǎn)成本——外部勞務(wù)管理費(fèi)”科目。這樣做既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本核算的規(guī)定，同時(shí)又滿足了稅法的優(yōu)惠政策。如果用工單位在稅務(wù)上沒(méi)有避稅需求，不需為派遣職工支付崗前培訓(xùn)、勞動(dòng)保護(hù)等費(fèi)用，則可將派遣員工的工資和派遣企業(yè)的管理費(fèi)合并納入“生產(chǎn)成本——外部勞務(wù)費(fèi)”科目。而對(duì)于派遣企業(yè)，無(wú)論用工單位如何結(jié)算，都應(yīng)該將派遣員工報(bào)酬和管理費(fèi)納入其收入，同時(shí)將派遣員工的工資納入本單位“應(yīng)付職工薪酬”科目。

 值得注意的是，如果用工單位利用了稅收優(yōu)惠，擴(kuò)大了三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出，那么派遣單位不能重復(fù)計(jì)算三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)限額，換而言之，就是派遣員工的三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)額度只能夠計(jì)算一次，而不能重復(fù)計(jì)算。同時(shí)用工單位在會(huì)計(jì)核算時(shí)，不能將派遣員工工資薪金納入本單位“應(yīng)付職工薪酬”科目。一旦這樣做，將意味著派遣業(yè)務(wù)性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，派遣單位提供的人員派遣服務(wù)變更為一項(xiàng)勞務(wù)中介服務(wù)。